רקע

המושג "ערבות חוק מכר" מלווה את ענף הנדל"ן כבר שנים רבות, ונכנס לתודעתנו באופן מהותי עם קריסת חברת "חפציבה", לפני כעשור – כשהתברר כי ערבויות שאמורות היו להינתן לרוכשי דירות, לא ניתנו.

כיום מונח זה הוא חלק חיוני ובסיסי בתהליך רכישת דירה מקבלן, ומהווה בטוחה לכספו של רוכש הדירה.

העמדת הערבות לטובת הקונה כרוכה בעלויות מימון (להלן: "הוצאות המימון"), השאלה הכלכלית היא על מי חלות הוצאות המימון, והשאלה המיסויית בהחלטת המיסוי 3109/20 שניתנה ביום 21.9.2020  הייתה האם על סכומים אלו שנגבו בפועל ע"י הקבלן טרם הועברו לגורם המבטח כערבות בנקאית – חלה חבות במע"מ כחלק ממחיר הדירה הנמכרת.

רקע חוקי 

1. סעיף 3א לחוק המכר שכותרתו "תשלום הוצאות על ידי המוכר" קובע כי:

   • כל תשלומי העמלות וההוצאות הכרוכות בהבטחת כספי הקונה, לפי חוק זה )להלן – ההוצאות), יחולו על המוכר.

   • הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו, אם על פי חוזה המכר, על המוכר לשלם את ההוצאות בשביל הקונה, והמבטח או נותן הערבות הבנקאית, לפי העניין, הוציא קבלה על שם הקונה."

2. סעיף 7 לחוק מע"מ קובע: "מחירה של העסקה הינה התמורה שהוסכם עליה, לרבות… כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה…".

3. תקנה 6 לתקנות מע"מ קובעת כי: "סכום ששילם עוסק כהוצאה בשביל לקוחו, והוצאה חשבונית… לשמו של אותו לקוח, לא יהיה חלק מהמחיר…" ("הוצאות לטובת צד שלישי"). (כל ההדגשים שלנו – המחברים)

בהחלטת המיסוי האמורה נדחתה בקשתו של הקבלן שלא להתחייב במע"מ על סכום הוצאות המימון ששילם במסגרת מתן הערבות הבנקאית שחובה היה עליו להסדיר, זאת עקב אי עמידה בחלק מהתנאים להלן.

נציין בין השאר את הלכת צ.ד.א. ואת פס"ד איגוד ערים אזור דן – שם בתי המשפט קבעו כי אף שעלויות מסוימות שנושא נותן שירותים אינן נושאות מע"מ כגון עלויות שכר, ביטוחים או היטל הטמנה, הרי שלא ניתן לחלצם מהמחיר הכולל בו מחייב נותן השרות את הלקוח – ועל כלל המחיר יחול מע"מ.

עם זאת בהחלטת המיסוי דנן, מורה רשות המיסים לציבור, על רשימה של תנאים מצטברים שבהתקיימם אכן לא יראו בהוצאות המימון כחלק ממחיר העסקה, ולא תהא חבות בתשלום מע"מ עסקאות בגינם.

להלן עיקרי התנאים (לרשימה המלאה ראו סעיף 5 להחלטה):

1. בחוזה המכר ו/או בנספחיו יצוין בין היתר כי:

• חל סעיף 3א(ב) לחוק המכר.

• "התמורה החוזית בין הצדדים כוללת סכומים המשתלמים בעבור העמדת ערבות בשביל הקונה".

• סכומי העמדת הערבות ישולמו בפועל ע"י המוכר בשביל הקונה.

• יינתן תחשיב עלויות הוצאות הערבות.

2. נותן הערבות/הביטוח – הבנק, הגורם המלווה או חברת הביטוח – יוציאו קבלה על שם הקונה.

(לחילופין הקבלה תהא אמנם על שם המוכר, אך תוך ציון סכום הערבות וכי יימסר העתק הקבלה לקונה).

3. בחשבונית המס שיוציא המוכר (הקבלן) לרוכש הדירה יצוין במפורש, כפריט נפרד, גובה הסכום שמהווה הוצאות בשביל הלקוח, תוך פירוט טיב ההוצאה "חיוב בגין עמלת ערבות חוק מכר".

על רכיב זה לא יגבה מע"מ עסקאות.

בשולי הדברים:

א.קבלנים ועוסקים אחרים, המשלמים סכומים שאינם נושאי מע"מ, עבור לקוחותיהם, והעומדים בתנאי תקנה 6 ו/או בהנחיות המתוארות לעייל, יכולים שלא לחייב במע"מ על רכיב הוצאות זה, מתוך כלל הסכומים שהם גובים מלקוחותיהם.

ב.במקרה הספציפי ודומיו, כמתואר במקרה דנן, ונצטט שוב: "התמורה החוזית בין הצדדים כוללת סכומים המשתלמים בעבור העמדת ערבות בשביל הקונה", מתוך שנקבע שסכום זה אינו חלק ממחיר העסקה, יש לדעתנו לפטור גם מס רכישה בגין רכיב זה.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.